Weitere Europäisierung des Umsatzsteuerrechtes

Die Motoren der Europäisierung: Richtlinien des Rates der EU und Rechtsprechung des EuG

Seit dem Beitritt zur EU hat das Umsatzsteuerrecht eine beachtliche Fortentwicklung erfahren und es befi ndet sich heute stärker denn je in einem voranschreitenden Prozess der Europäisierung. Die EU hat in den letzten Jahren eine Vielzahl von wesentlichen Richtlinien zur Mehrwertsteuer erlassen und auch die Dynamik der Rechtsprechung des EuGH hat sich weiter erhöht.

Seit 2018 (dem Erscheinen der fünften Auflage des UStG-Kommentars von Ruppe, Achatz) wurden vom Rat 14 Richtlinien verabschiedet. Der nationale Gesetzgeber ist daher auch permanent mit Aufgaben der Umsetzung befasst. Aktuell ist der Entwurf zu einem AbgabenänderungsG 2024 in Begutachtung. Darin findet sich ua die Anpassung der Kleinunternehmerregelung an die Richtlinie (EU) 2020/285: Ab 1.1.2025 soll die Steuerbefreiung auch von ausländischen Unternehmer:innen und umgekehrt von inländischen Unternehmer:innen im Ausland angewendet werden können. Neben der nationalen Umsatzgrenze, die von EUR 35.000,– auf EUR 42.000,– angehoben werden soll, setzt die Anwendung voraus, dass der unionsweite Jahresumsatz EUR 100.000,– weder im vorangegangenen noch im laufenden Jahr überschreitet. Erforderlich sind dabei auch begleitende Verfahrensvorschriften, die die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten regeln.

Neben den Richtlinien der EU ist eine Vielzahl von wichtigen Urteilen des EuGH zu beachten, mit denen Vorabentscheidungsersuchen der nationalen Gerichte zu mehrwertsteuerlichen Auslegungsfragen entschieden werden (für die sechste Aufl age des Kommentars von Ruppe, Achatz waren über 200 seit 2018 ergangenen Urteile zu berücksichtigen). Die Rsp des EuGH betrifft dabei nicht nur den nationalen Gesetzgeber und die nationale Finanzverwaltung, sondern auch den Richtliniengeber.

So hat der Rat der EU mit der RL (EU) 2018/1910 im Rahmen der sogenannten Quick Fixes eine Regelung verabschiedet, die die Rsp des EuGH zur Bedeutung der UID für das Beweisverfahren zum Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung neutralisieren soll: Nach der Rsp des EuGH stand das Fehlen einer UID der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestanden. Nunmehr soll die UID unverzichtbare materielle Tatbestandsvoraussetzung sein. Auf die Reaktion des EuGH darf man gespannt sein (zur Kritik vgl. in der Neuaufl age Art 7 Tz 19/2; vgl. ferner Achatz, SWK 2024, 693).

Der nationale Gesetzgeber ist mit Blick auf den EuGH gefordert, wenn sich aus dessen Rsp eine Unionsrechtswidrigkeit ergeben sollte. Ein Beispiel dazu aus der jüngeren Vergangenheit bietet die Umsatzbesteuerung von Bildungsdienstleistungen. So knüpfte das UStG 1994 ursprünglich – so wie schon das UStG 1972 – die Befreiung für solche Leistungen in § 6 Abs 1 Z 11 UStG an das Vorliegen einer den öff entlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit, wobei in der Rsp traditionell auf die Vergleichbarkeit des Lehrstoff es mit öff entlichen Schulen abgestellt wurde. Die Vermittlung von Fertigkeiten der Berufsausübung (zB in AMS Kursen) war danach regelmäßig steuerpfl ichtig. Nach dem Unionsrecht kommt es dagegen – wie der VwGH schon 2013 erkannte – auf die von der Einrichtung verfolgte Zielsetzung an. Mit 1.1.2019 hat dann auch der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2018 die nationale Gesetzeslage entsprechend angepasst. Berufsbildende Kurse sind daher – unabhängig von Umfang und Dauer – auch dann begünstigt, wenn der Lehrstoff – anders als an einer öffentlichen Schule – lediglich auf die Vermittlung einer bestimmten Fertigkeit abzielt. Steuerpflicht besteht dagegen weiterhin für Kurse, die den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, wie zB Tanzkurse, Schikurse oder Segelunterricht (vgl. in der Neuauflage § 6 Tz 300 ff).

Und auch die Finanzverwaltung verarbeitet regelmäßig die Rsp des EuGH in den sogenannten Wartungserlässen, mit denen alljährlich die Umsatzsteuerrichtlinien des BMF auf den letzten Stand gebracht werden (zuletzt 2023 mit BMF-AV 152/2023). Anpassungen erfolgen insbesondere dann, wenn die richtlinienkonforme Auslegung ein Abgehen von einer bisherigen Praxis angezeigt erscheinen lässt. So waren etwa bislang Versicherungsleistungen aus einer Warenkreditversicherung als echter Schadenersatz nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Im Rahmen der Wartung 2023 hat die Finanzverwaltung nunmehr gestützt auf das EuGH Urteil „Euler Hermes“ (9.2.2023, C-482/21) ihre Rechtsansicht geändert und geht hinkünftig von der Umsatzsteuerpflicht aus (vgl. in der Neuauflage § 4 Tz 97 und § 16 Tz 83).

Neue Herausforderungen durch Wahlrechte für ermäßigte Steuersätze zwecks Verfolgung von Lenkungszwecken

Ein Rückblick zu den bisherigen Maßnahmen

Die MwSt-RL räumt an verschiedenen Stellen den Mitgliedstaaten Wahlrechte ein, ermäßigte Steuersätze vorzusehen. Während solche Ermäßigungen in der Unternehmerkette idR wegen des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers keine Rolle spielen, haben sie für Leistungen an Letztverbraucher:innen eine zunehmende Bedeutung.

So sieht das Unionsrecht schon seit der RL 1999/85/EG die Möglichkeit einer Ermäßigung für kleine Reparaturdienstleistungen vor. Mit BGBl I 3/2021 hat der Gesetzgeber diese Begünstigung ab 1.1.2021 in das nationale Recht übernommen. Der ermäßigte Steuersatz iHv 10 % gilt für Reparaturen von Fahrrädern, Schuhen, Lederwaren, Kleidung oder Haushaltswäsche und soll eine Stärkung der Kreislaufwirtschaft bewirken.

Zu erwähnen ist weiters der ab 1.1.2020 anwendbare ermäßigte Steuersatz für elektronische Publikationen: Nachdem der EuGH zur alten Rechtslage idF RL 2009/47/EG noch ausgesprochen hatte, dass aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung aus der Ermäßigung für Druckwerke eine solche für E-Books nicht abgeleitet werden kann, hat der Rat der EU mit der RL (EU) 2018/1713 die Möglichkeit der Ermäßigung ausdrücklich vorgesehen. Die nunmehr seit dem StRefG 2020 geltende Regelung soll aber nur dann anwendbar sein, wenn die elektronische Publikation im Wesentlichen die gleiche Funktion wie das physische Druckwerk hat. Begünstigt sind daher lesbare Inhalte, ausgeschlossen sind jedoch Produkte, die aus Video- oder Musikinhalten bestehen. Interaktionsmöglichkeiten schließen nach der Praxis der Finanzverwaltung die Begünstigung aus. Recherchedatenbanken sind danach nicht begünstigt. Überzeugend ist diese Abgrenzung freilich nicht, weil die „Suche“ nach der betreffenden Publikation in der Datenbank als Nebenleistung zur begünstigten Hauptleistung gesehen werden kann. So begünstigt etwa auch der Gesetzgeber in Deutschland in § 12 Abs 8 Nr 14 dUStG die Bereitstellung des Zugangs zu Datenbanken, wenn diese eine Vielzahl von elektronischen Publikationen enthalten (vgl. in der Neuauflage § 10 Tz 127/1 ff).

Eine besondere Spielart der Ermäßigung ist der Nullsteuersatz, dessen Anwendung nicht zum Verlust des Vorsteuerabzugs führt. Der Gesetzgeber hat diese Variante mit dem BBG 2024, BGBl I 152/2023, für die Lieferungen und Installationen von Photovoltaik-Modulen vorgesehen. Diese Begünstigung gilt für Leistungen im Zeitraum zwischen 1.1.2024 und 31.12.2025 und soll solche Investitionen im Wesentlichen für Wohngebäude fördern. Unternehmerisch genutzte Gebäude fallen – sieht man von Körperschaften öffentlichen Rechts und abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften ab – nicht in den Anwendungsbereich der Regelung, weil der Gesetzgeber in solchen Fällen von der Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs ausgeht (vgl. Neuauflage § 10 Tz 210 ff).

Zur Zukunft von Steuersatzermäßigungen

Unionsrechtlich ist ein solcher Nullsatz erst ab 1.1.2025 zulässig: Mit der RL (EU) 2022/542 wird den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, neben der schon bislang zulässigen Anwendung von zwei ermäßigten Sätzen mit einem Mindestsatz von 5 % einen weiteren ermäßigten Satz vorzusehen, der unter 5 % liegt. Dieser Satz kann dabei auch ein Nullsatz sein, wobei die Anwendung auf bestimmte Leistungen nach der RL eingeschränkt ist, im Wesentlichen auf Nahrungsmittel, Futtermittel, Arzneimittel, medizinische Geräte, Personenbeförderung, Druckwerke, sowie eben auch die Lieferung und Installation von Solarpaneelen.

Die steuerpolitische Diskussion um den Nullsatz wird sicherlich noch intensiv geführt werden. Zu den Lebensmittelspenden findet sich dazu im Entwurf zum AbgÄG 2024 ein erster Anwendungsfall. Es ist zu erwarten, dass die unionsrechtlich eröffneten Möglichkeiten zu kontroversen Standpunkten führen werden, wie dies auch die Diskussion um die Mehrwertsteuersenkung zur Inflationsbekämpfung zeigt. Eine Steuersatzsenkung ist jedenfalls an den:die Verbraucher:in weiterzugeben; § 7 Preisgesetz ordnet dies explizit an (eine Ausnahme von diesem Grundsatz verfügte der Gesetzgeber im Zuge der COVID-bedingten Einführung des ermäßigten Satzes für Speisen und Getränke). Freilich erfordert die Kontrolle ein besonderes Prüfungsregime. Zu beachten bleibt, dass aus einer steuerwissenschaftlichen Sicht solche Begünstigungen eher zurückgedrängt werden sollten, da sie regressiv wirken: Die Entlastungswirkung tritt für die Verbraucher nicht gleichmäßig ein; mit zunehmender Höhe des Einkommens verliert die Begünstigung ihre Funktion und Rechtfertigung.

Ausblick: Zur Zukunft der Mehrwertsteuer

Auch in der Zukunft wird der:die Rechtsanwender: in mit einer stetig voranschreitenden Europäisierung der MwSt zu rechnen haben. Die Weichen für die unmittelbar bevorstehende Zeit sind bereits gestellt: Der Schwerpunkt wird dabei schon – so wie in der Vergangenheit – auf Maßnahmen zur weiteren Schließung der sogenannten Mehrwertsteuerlücke gerichtet sein. Es geht um die Diff erenz zwischen dem tatsächlich erhobenen Mehrwertsteueraufkommen und dem geschätzten, theoretisch erhebbaren Aufkommen. Diese Lücke konnte in den letzten Jahren kontinuierlich gesenkt werden (von rund 11 % 2017 auf 5,4 % im Jahr 2021; für Österreich lag dieser Wert 2021 bei 2,8 %). Dabei soll die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs durch verstärkte Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten forciert werden.

Dazu unterbreitete die Kommission am 8.12.2022 einen Richtlinienvorschlag betreffend die MwSt-Vorschriften für das digitale Zeitalter (ViDA: VAT in the Digital Age, COM [2020] 701 final). Dieser Vorschlag sieht digitale Meldepfl ichten und Transaktionskontrollen für B2B Umsätze vor und als Grundlage die Meldung der Daten elektronisch strukturierter Rechnungen. Die Vorschriften zur neuen E-Rechnung sollten ursprünglich schon mit 1.1.2024 umgesetzt werden. Mittlerweile wurde auf Grund massiver Einwände ein Kompromissvorschlag erarbeitet, der die Einführung des neuen Systems für 1.7.2030 vorsieht. Dieser Vorschlag wurde im ECOFIN am 14.5.2024 präsentiert, allerdings konnte keine Einigung erzielt werden.

Unabhängig von der weiteren Entwicklung ist wohl absehbar, dass die Digitalisierung die Grundlage für einen modernen, zeitgemäßen Vollzug der MwSt bieten wird, der den Anforderungen an die Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechen wird. Ein wesentlicher Schlüssel zum Erfolg wird dabei die Entwicklung einer Struktur sein, die die Verwaltungskosten von insbesondere kleinen und mittleren Unternehmen im Blick hat und dazu beiträgt, diese Kosten zu senken.

Verändern wird sich auch die Rolle, die der EuGH künftig bei der Fortentwicklung der MwSt spielen wird. Der EuGH hat nämlich von der ihm in Art 256 AEUV eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Zuständigkeit für Vorabentscheidungsverfahren ua für die Mehrwertsteuer dem EuG zu übertragen. Danach wird der EuGH zwar weiterhin für Querschnittsfragen und Grundsatzfragen zuständig bleiben, womit die diesbezüglich erforderliche Filter- und Auswahlfunktion beim EuGH liegen wird. Die Handhabung der erforderlichen Abgrenzung wird freilich darüber entscheiden, ob der EuGH auch in der Zukunft ein starker Motor der Europäisierung der Mehrwertsteuer sein wird.

11. Juni 2024

Markus Achatz

lehrt am Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik der Johannes Kepler Universität Linz; Partner bei LeitnerLeitner; seit 2013 Mitglied und ständiger Referent des Verfassungsgerichtshofes; Autor zahlreicher Monographien und Aufsätze.

Hans Georg Ruppe

bis 2007 Vorstand des Instituts für Finanzrecht der Universität Graz; bis 2012 Mitglied und ständiger Referent des Verfassungsgerichtshofs; wirkliches Mitglied der Österreichischen Akademie der Wissenschaften; Autor zahlreicher Monographien und Aufsätze; Mitautor des „Grundrisses des österreichischen Steuerrechts“.

Literatur zum Thema